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所得税清算环节会计与税法差异分析(一)

2021-02-11 环泽公司熊臻

《企业所得税法实施条例》规定:“清算所得,是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。” 《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)进一步明确:“企业的全部资产可变现价值或交易价格,减除资产的计税基础、清算费用、相关税费,加上债务清偿损益等后的余额,为清算所得。”从上述规定可以看出,清算所得是指企业在关闭清算时全部资产和负债潜在的、尚未征收过所得税的增值(或减值),也可理解为假设企业出售全部资产、偿还全部必须偿还的负债而产生的应税所得(或亏损)。

一、资产计税基础与会计成本的差异处理

《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业清算所得税申报表〉的通知》(国税函〔2009〕388号)的规定:“资产处置损益:指纳税人全部资产按可变现价值或交易价格扣除其计税基础后确认的资产处置所得或损失金额。”从上述规定可以看出,在计算资产处置损益时,允许扣除的是资产的“计税基础”而不是会计成本,因此,在确认清算所得时,纳税人资产计税基础与会计成本之间的差异应当全部转回。

例1:A公司关闭清算时,一项固定资产的账面价值为120万元,计税成本为200万元,变现价值为220万元。计税成本与会计成本差异的形成原因,是会计计提了加速折旧。此前会计计提的折旧额,大于税法允许计提的最大折旧额之间的差额,已经调增了应纳税所得额。

差异分析:在计算清算所得时,A公司应当确认的资产处置损益为20万元(220-200),而会计应确认资产处置收益100万元(220-120),固定资产计税成本与会计成本之间的差异80万元(200-120)在清算时转回。

例2:2010年12月,B公司购进一台生产工具,价值100万元,预计使用年限为5年(税法规定的折旧年限为不短于5年),预计净残值为5万元,采用平均年限法计提折旧。2012年末,公司发现该设备发生减值,预计可收回金额为35万元,应计提减值准备27万元,剩余使用年限为2年,残值不变。2015年7月1日B公司关闭清算,该项设备仍在使用,变现价值为10万元。B公司作如下账务处理:

①:购进设备

借:固定资产  1000000

贷:银行存款  1000000

②:2011年和2012年每年应提取折旧19万元[(100-5)÷5]

借:制造费用  190000

贷:累计折旧  190000

③:2012年末计提减值准备27万元(100-19×2-35)

借:资产减值损失----固定资产减值损失  270000

贷:固定资产减值准备  270000

④:2013和2014年每年应提取折旧15万元[(35-5)÷2]。

借:制造费用  150000

贷:累计折旧  150000

差异分析:纳税人提取资产减值准备会导致资产会计成本与计税基础产生差异,因此在清算时并不需要单独考虑减值准备的纳税调整问题。在实践中,由于会计计提减值准备同时会影响此后的折旧、摊销金额,因此笔者认为,资产减值准备应当视同折旧摊销处理。2011年和2012年,会计每年提取折旧19万元,与税法规定无差异。B公司在2012年末提取的固定资产减值准备,不得在税前扣除,应申报调增应纳税所得额27万元,此时固定资产的会计成本为35万元[100-(19×2)-27],而计税成本为62万元[100-(19×2)]。2013年至2014年,B公司按税法规定每年可在税前提取折旧19万元,而B公司实际每年提取折旧为15万元,因此应当每年申报调减应纳税所得额4万元(19-15),2015年1-6月会计实际提取的折旧为0,因此应当申报调减应纳税所得额9.5万元(19÷2)。至此,该项固定资产的会计成本为5万元(预计净残值),计税基础为14.5万元[62-(19×2)-9.5]。在计算清算所得时,应当确认资产处置损失4.5万元(10-14.5),而会计应确认资产处置收益5万元(10-5),该项资产因计提减值准备而产生的暂时性差异全部转回。

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