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土地增值税敏感问题之二:分类型清算(上)

2021-04-30 环泽公司熊臻

一、江苏地区规定

苏地税规〔2012〕1号公告规定:“同一开发项目中包含多种类型房地产的,按以下类别作为核算对象,分别计算收入、扣除项目金额、增值额、增值率,缴纳土地增值税:(一)普通标准住宅;(二)其他类型住宅(含普通住宅和非普通住宅);(三)非住宅类房产。”

苏地税规〔2015〕8号公告规定:“自2016年3月1日起,同一清算单位中包含普通住宅、非普通住宅、其他类型房产的,应分别计算收入、扣除项目金额、增值额、增值率和应纳税额。”

从上述规定可以看出,江苏地区要求按照“三分法”进行土地增值税清算,目前全国大多数地区执行的都是“三分法”。

二、分类型清算的目的

笔者认为,分类型清算主要有两个目的:一是对免税项目(普通住宅增值率20%以下免税)进行单独核算(通常对纳税人有利);二是组织更多的税收收入(通常对纳税人不利)。

第二个目的只是笔者个人的推定:由于土地增值税不允许不同项目之间的盈亏相抵、也不允许不同清算类型之间的盈亏相抵(目前清算前清算后盈亏也不能相抵),且适用税率为超率累进税率,因此,如果不考虑免税,清算类型分得越细,税收负担很可能越高。

三、分类型清算的上位法依据

(一)土地增值税细则

细则规定:“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”

细则只是明确了土地增值税应当按项目(或核算对象,此问题另文分析)计算应缴土地增值税,并未涉及分类型问题,因此不能作为分类型的政策依据。细则明确的是“按项目”而不是“按宗地”计算应缴土地增值税,因此发改委的立项文书决定了土地增值税清算单位。

(二)财税〔1995〕48号

财税〔1995〕48号文件规定:“对纳税人既建普通标准住宅(注:目前普通标准住宅等同于普通住宅,下同)又搞其他房地产开发的,应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的,其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条(一)项的免税规定。” 

48号文件要求分别核算普通标准住宅与其他类型房产的额,其目的显然是要求对免税项目进行单独核算。从48号文件的表述来看,其要求的是“两分法”(普通住宅及其他),即免税类型和非免税类型两分。

有人认为,48号文件只是要求“分别核算增值额”,并未要求分别核算增值率和应缴土地增值税。笔者认为这一观点是站不住脚的,如果不分别核算增值率就无法判断普通住房能否免税,如果不分别计算应缴土地增值税,分别核算增值额就会毫无意义。

(三)国税发〔2006〕187号

国税发〔2006〕187号文件规定:“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,应分别计算增值额。”

需要注意的是,在土地增值税政策中,“非普通住宅”也是住宅,而不是非住宅。187号文件明确要求分别计算普通住宅和非普通住宅的增值额,从文字表述来看,住宅就必须两分,再加上非住宅,则至少要三分,这一规定应当是“三分法”的政策源头。

(四)国税发〔2009〕91号

国税发〔2009〕91号文件要求,在清算审核时应当审核“不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率,缴纳土地增值税”。

91号文件首次明确了分别计算增值率和缴纳土地增值税问题,但是并未明确“不同类型房地产”如何分类的问题,由此全国各地产生了两分、三分、四分、五分……等不同标准。

(五)税总发〔2015〕114号

税总发〔2015〕114号要求《土地增值税纳税申报表(一)》增加房产类型子目,将子目归到3个类型中,每一个子目对应一个房产类型。子目由各省自行设定,自行维护。

从上述规定可以看出,从土地增值税申报表的角度,分类型清算最多只能三分,但是从总局层面仍未有明确的分类标准,省级税务机关可自行规定分类型清算的标准。

土地增值税敏感问题之二:分类型清算(上)

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