土地增值税敏感问题之二：分类型清算（下）

四、几个问题的探讨

（一）能否否定分类型清算

土地增值税立法正在进行中，个人认为完全可以取消分类型清算，理由有以下几点：第一，分类型清算人为割裂了同一宗地、同一项目的土地增值，与土地增值税按项目清算的立法精神相违背；第二，分类型清算事实上造成了同一项目可能适用多个税率，很可能增加了纳税人不合理负担；第三，分类型清算事实上造成了同一项目不同类型房地产的增值额正负不能相抵，很可能增加了纳税人不合理负担。

如果新法明确取消分类型清算，笔者认为仍然可以单独测算普通住房能否享受免税优惠：如果纳税人符合免税条件并选择享受优惠，则可以将普通住房享受免税的金额单独计算，作为应纳税额的减项填报；如果普通住房的增值额为负数，纳税人也可以放弃免税。

（二）当前能否放弃普通住房免税优惠

从税法原理上分析，任何免税优惠纳税人都是可以放弃享受的。但是问题在于，当普通住房的增值额为负数，如果纳税人放弃享受优惠，能否将普通住房与非普通住房合并计算应缴土地增值税呢？对此有人认为，根据财税〔1995〕48号文件的规定，不分别核算普通住房和其他类型房屋的后果无非是普通住宅不能免税，纳税人故意不分别核算并放弃免税，就可以让普通住房与非普通住房合并计税。笔者认为，从此后税收政策的演变来看，对不同类型房地产分别计算增值额、增值率和土地增值税已经成为硬性要求，与纳税人是否享受免税没有因果关系，纳税人没有选择权。也就是说，在当前政策条件下，纳税人放弃普通住宅免税优惠是毫无意义的。

（三）理论上不同类型的增值额能否正负相抵

从按项目清算的角度，同一项目不同类型房地产的增值额如果有正有负，应当先相抵再计税，如此才能准确反映项目土地的增值情况。但是在实践中，按项目清算已经演变为按类型清算，项目与项目之间、同一项目的不同类型房地产之间，增值额正负均不能相抵。

笔者认为，某一类型房地产清算时的增值额如为负数，在清算后再销售时应当是可以先抵销再计税的，但是事实上目前仍然不能实现。前一期已经探讨过这一问题。

五、税收筹划
纳税人应当根据分类型清算的特点事前进行必要的税收筹划，例如确保普通住房免税、平衡不同类型房地产的增值额、采用资本运营的方式回避高税负，等等。如果筹划得当，不利因素也有可能会转化为有利因素。

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