土地增值税敏感问题之四：如何理解房地产企业不适用？（下）

三、争议问题分析

（一）房地产企业改制

笔者认为，所称企业改制应当建立在法人延续的基础上，如果法人主体不延续（在改制过程中产生新的法人）则不能称为改制。因此，非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改制为股份有限公司（有限责任公司）应当都不涉及不动产权属的转移。因此，涉及房地产企业的改制同样不属于土地增值税征税范围。但是从57号公告似乎可以推断出涉及房地产企业的改制应当征收土地增值税，笔者认为这是与土地增值税条例细则的规定是相违背的。

（二）变更企业性质

如果在改制重组之前，房地产企业先变更为非房地产企业，然后再进行改制重组，能否享受暂不征收土地增值税政策呢？目前从现行税收政策中很难找出答案。

某省地方税务局对某房地产公司先变更为非房地产企业（变更工商登记，注销房地产行业，改为商务服务）再进行分立（将酒店资产分出成立新公司）的案例以白皮书的形式答复如下：如果该公司将商品房与酒店，一起拿地、一起立项，分期开发的，应征税；对酒店单独拿地的，可暂不征收土地增值税。”虽然上述答复可能存在一些逻辑性、严谨性、合法性的问题，但反避税的意图十分明显，因此，通过变更企业性质来达到不缴土地增值税的目的很可能是行不通的。

（三）兼营房地产业务

有些房地产企业可能兼营商业、酒店、建筑等业务（也可称为其他企业兼营房地产业务），如果这些企业将商业、酒店、建筑业资产分立出去（不改变资产用途）或者用于对外投资（接受投资方为非房地产企业），或者房地产企业吸收合并非房地产企业资产且不改变取得资产的原有用途（成为兼营项目），又或者房地产企业接受非房地产企业以不动产投资且接受投资的房地产用于非房地产开发项目（成为兼营项目），那么是否应当征收土地增值税呢？笔者认为上述行为实质上都不涉及房地产行业，因此从实质重于形式的角度应当允许享受57号公告规定暂不征税政策。但是在实践中，主管税务机关可能很难做出暂不征税的决策。

（四）自建固定资产

对于房地产企业开发的可售开发产品显然不能享受资产重组暂不征税政策，但是房地产企业开发的不可售（自用）固定资产能否享受资产重组暂不征税政策呢？笔者认为，如果自建固定资产仍然用于房地产行业（包括用于房地产企业办公），那么显然不能享受暂不征税政策；如果自建固定资产用于商业、酒店等兼营项目，应当比照上述兼营业务判断能否享受暂不征税政策。

四、相关建议

针对上述争议，笔者认为可考虑进一步明确以下政策：

第一，对法人主体延续的企业改制一律不征收土地增值税。

第二，对于房地产企业变更为非房地产企业，然后进行改制重组的，如果自改制重组日3年内不再变更为房地产企业且新设企业不涉及房地产行业，在符合规定条件的前提下可享受57号公告规定的暂不征税政策。

第三，房地产企业的兼营业务涉及的房地产用于改制重组，或者房地产企业在改制重组过程中接受的房地产用于兼营业务，且上述房地产自改制重组日3年内未用于房地产行业，在符合规定条件的前提下可享受57号公告规定的暂不征税政策。

第四，对于房地产企业自建固定资产，且该资产在立项时明确的用途为非房地产行业，此类资产用于改制重组，且自改制重组日3年内未用于房地产行业，在符合规定条件的前提下可享受57号公告规定的暂不征税政策。

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